Возмещение НДС может производиться налогоплательщику как в связи с применением налоговой ставки 0% (п. 1 ст. 164, ст. 165 НК РФ), так и с превышением сумм налоговых вычетов над суммами налога, подлежащими уплате в бюджет (п. 2 ст. 173, ст. ст. 176, 176.1 НК РФ). Порядок возмещения сумм НДС установлен в ст. ст. 176 и 176.1 НК РФ.

Принятию налоговым органом решения о возмещении налогоплательщику сумм НДС предшествует процедура проведения камеральной налоговой проверки в соответствии со ст. 88 НК РФ. По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении НДС (полностью или частично), если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах. Если такие нарушения имели место, выносится решение об отказе в возмещении НДС (полностью или частично).

Как показывает анализ правоприменительной практики арбитражных судов, налоговые органы отказывают в возмещении НДС по следующим причинам.

Представленные в обоснование вычета документы

оформлены с нарушениями

Распространенной причиной отказа в возмещении НДС является представление в налоговый орган документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, оформленных с нарушением требований ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ, ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В частности, в возмещении НДС отказывают из-за:

подписания счета-фактуры неуполномоченным лицом;

указания в счете-фактуре фактического адреса грузополучателя;

заключения сделки с контрагентом, не прошедшим государственную регистрацию.

Арбитражная практика по данным основаниям отказа складывается в пользу как налогоплательщика, так и фискальных органов.

Например, вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих организаций, по мнению арбитражных судов, не может самостоятельно в отсутствие иных фактов и обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности налогоплательщика, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09, ФАС Северо-Западного округа от 01.02.2011 по делу N А66-3490/2010, от 03.02.2011 по делу N А56-17089/2010, ФАС Центрального округа от 16.11.2010 по делу N А54-988/2010).

Арбитражные суды также не подтверждают правомерности отказа в возмещении НДС по причине указания в счете-фактуре фактического адреса грузополучателя. В судебных актах отмечается, что положениями ст. 169 НК РФ не регламентируется, какой именно адрес грузополучателя должен быть указан и должен ли он соответствовать учредительным документам, в связи с чем указание вместо юридического адреса фактического не является основанием для отказа в принятии НДС к вычету. Обязанность указывать юридический адрес в счете-фактуре не установлена п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа в вычете сумм налога, предъявленных продавцом (Постановление ФАС Московского округа от 08.04.2009 N КА-А40/2493-09).

Если сделка заключена с контрагентом, не прошедшим государственную регистрацию, арбитражные суды подтверждают правомерность отказа в возмещении НДС. При этом суды указывают на то, что согласно положениям ст. ст. 49, 51 ГК РФ организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет за собой негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений.

Таким образом, юридическое лицо, не прошедшее государственной регистрации, не обладает правоспособностью, в связи с чем сделки, заключенные с таким лицом, являются ничтожными. При этом, как указывают суды, документы, оформляемые такой организацией, не соответствуют требованиям ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ. В свою очередь данные требования касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 N 10230/10, ФАС Уральского округа от 24.05.2011 N Ф09-1952/11-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2011 по делу N А33-3456/2010).

Хозяйственные операции не являются реально совершенными

Данное основание отказа в возмещении НДС обусловлено мнимостью совершаемых налогоплательщиком хозяйственных операций, направленных на искусственное формирование налоговых вычетов и возмещение налога из бюджета. Как показывает анализ правоприменительной практики, в большинстве случаев фискальным органам не удается доказать мнимость хозяйственной операции. Однако в судебной практике имеются примеры, когда факт совершения налогоплательщиком хозяйственных операций не подтверждается.

Например, в ходе разбирательства ФАС Волго-Вятского округа установил, что у спорных контрагентов отсутствовали необходимые для производства работ производственная база, оборудование и сотрудники, а строительные работы на объектах, в отношении которых заявлены налоговые вычеты, выполнены силами налогоплательщика - заявителя вычета без привлечения третьих лиц (Постановление от 25.08.2011 по делу N А11-4767/2010).

По аналогичному делу ФАС Северо-Западного округа установил, что контрагенты налогоплательщика являются фактически несуществующими организациями, которые не могли реально вступать в хозяйственные отношения с налогоплательщиком (не находятся по адресам, указанным в учредительных документах, не занимаются производственной деятельностью; лица, значащиеся в качестве руководителей и учредителей названных организаций в соответствии с данными Единого государственного реестра юридических лиц, отрицают свое отношение к их деятельности). Документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение произведенных затрат и обоснованности налоговых вычетов, подписаны со стороны контрагентов неустановленными или неуполномоченными лицами (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.08.2011 по делу N А33-13718/2010 и др.).

ВАС РФ в Определении от 17.08.2011 N ВАС-10583/11 подтвердил правильность выводов судов нижестоящих инстанций, которые установили, что лицо, идентифицируемое в качестве единоличного исполнительного органа контрагента, не дает оснований считать, что налогоплательщик вступил в какие-либо гражданско-правовые отношения, влекущие налоговые последствия. Налогоплательщик, по мнению ВАС РФ, в такой ситуации не вправе претендовать на получение налоговой выгоды по операциям с контрагентом, если последний их не осуществлял.

Судами установлено, что регистрация налогоплательщика носит формальный характер; лицо, на которое зарегистрирована данная организация, отрицает свою причастность к указанному юридическому лицу. Таким образом, фактически от имени указанной организации действовало иное лицо, не имеющее на это полномочий, и, соответственно, документы, оформленные от имени указанной организации, содержат недостоверные сведения и не могут являться оправдательными документами для подтверждения факта приобретения товара.

Право на вычет по НДС реализовано не в том налоговом

периоде, в котором налогоплательщиком были соблюдены

условия для его применения

Основанием для отказа в возмещении НДС может послужить то обстоятельство, что право на налоговый вычет реализовано налогоплательщиком не в том налоговом периоде, в котором возникли предусмотренные законом условия для его применения. По мнению налоговой службы, применение налоговых вычетов в том налоговом периоде, когда возникло право на его применение, является обязанностью налогоплательщика. Соответственно применение налогового вычета в более позднем периоде незаконно. Однако, по мнению ВАС РФ, такой подход не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10 указано, что ст. 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм налога на добавленную стоимость за пределами налогового периода... То обстоятельство, что общество заявило налоговый вычет, право на который возникло в 2004 - 2005 гг., в налоговой декларации за I квартал 2006 г., само по себе не может служить основанием для лишения его права на применение налогового вычета. Вместе с тем непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

Таким образом, исходя из правовой позиции ВАС РФ применение налогового вычета в более позднем периоде является правомерным. Единственным условием законности возмещения налога является закрепление налогоплательщиком данного права в декларации с соблюдением срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ. При этом налогоплательщиком, безусловно, должны быть соблюдены прочие условия для получения налогового вычета, установленные НК РФ. Трехлетний срок для получения налогового вычета начинает исчисляться с налогового периода, когда налогоплательщиком выполнены все условия для применения вычетов.

С какой даты исчисляется трехлетний срок при возмещении НДС

В соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ, если в дальнейшем по неподтвержденному экспорту организация представляет документы, обосновывающие ставку 0 процентов, уплаченный НДС возмещается на основании ст. 176, ст. 176.1 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ налогоплательщик имеет право возместить налог, только если декларация подается до истечения трехлетнего срока после окончания соответствующего налогового периода. НК РФ не разъясняет, с какой даты начинается отсчет этого срока.

По данному вопросу существует три точки зрения.

Есть судебные решения, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, и работы авторов, согласно которым трехлетний срок исчисляется с периода отгрузки товаров (работ, услуг) на экспорт.

В то же время имеются судебные решения, согласно которым трехлетний срок исчисляется с того налогового периода, когда возникла обязанность уплатить налог , т.е. с последнего числа месяца либо квартала, в котором истекли 180 календарных дней с момента отгрузки товара на экспорт.

Согласно третьей позиции, представленной в судебных актах, трехлетний срок исчисляется с периода, в котором собран полный комплект документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15.06.2010 N 2217/10 подчеркнул: "непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ".

Президиум ВАС РФ в данном Постановлении указал, что пропуск налогоплательщиком срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, исключает возмещение НДС.

При этом исходя из складывающейся судебной практики право на возмещение НДС может быть реализовано налогоплательщиком в любой налоговый период в пределах срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

Президиум ВАС РФ в нескольких постановлениях делает следующие выводы:

- "при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) в таможенном режиме экспорта уплаченные поставщикам этих товаров (работ, услуг) суммы налога на добавленную стоимость, если они документально подтверждены, подлежат возмещению в пределах установленного законом срока вне зависимости от того, в каком налоговом периоде налогоплательщик-экспортер заявил о своем праве на такое возмещение" (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 N 16086/06);

- "само по себе то обстоятельство, что общество заявило налоговые вычеты в налоговой декларации за иной налоговый период, а не представило уточненную налоговую декларацию, не может служить правовым основанием для лишения его права на обоснованную налоговую выгоду" (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.06.2009 N 692/09);

- "то обстоятельство, что общество заявило налоговый вычет, право на который возникло в 2004 - 2005 гг., в налоговой декларации за I квартал 2006 г., само по себе не может служить основанием для лишения его права на применение налогового вычета" (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10).

Таким образом, право на применение вычета НДС не зависит от того, в какой именно налоговый период, ограниченный тремя годами, и в какой именно - первичной или уточненной  - налоговой декларации заявлен вычет НДС.

Право на применение налогового вычета возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором соблюдены все предусмотренные НК РФ условия для вычета, а именно:

- товары (работы, услуги), имущественные права приобретены плательщиком НДС для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС;

- приобретенные товары (работ, услуг), имущественные права приняты на учет, а также имеются в наличии соответствующие первичные документы, подтверждающие принятие их к учету;

- имеются в наличии счета-фактуры по приобретенным у плательщиков НДС, состоящих на учете в налоговых органах РФ, товарам (работам, услугам), имущественным правам. При этом исходя из складывающейся судебной практики факт поступления счета-фактуры от контрагента с опозданием должен подтверждаться соответствующими доказательствами, например это может быть оригинал почтового конверта с отметками почты. В этом случае также будут учитываться данные книги покупок и журнала учета входящих счетов-фактур.

Каких-либо дополнительных условий для применения вычетов НК РФ не установлено.

В связи с этим вычет НДС не зависит от того, в какой налоговый период приобретенный товар (работа, услуга) начал использоваться в деятельности налогоплательщика, облагаемой НДС, в каком периоде был введен в эксплуатацию (составлен акт о вводе в эксплуатацию) объект основных средств, в каком периоде закончены все работы по договору (при наличии положений в договоре о поэтапном принятии работ и акта, составленного по форме КС-2) и т.д. (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 09.02.2012 по делу N А57-4110/2011 и ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2010 по делу N А56-13852/2010 и от 17.12.2010 по делу N А56-10812/2010).

При этом начало течения срока для возмещения НДС определяется именно моментом окончания соответствующего налогового периода, когда возникло право на налоговый вычет (возмещение) НДС, а не моментом подачи налогоплательщиком декларации в налоговый орган или каким-либо иным моментом.

Окончание определенного таким образом соответствующего налогового периода является начальной точкой отсчета трехлетнего срока, отведенного налогоплательщику п. 2 ст. 173 НК РФ на возмещение НДС в административном порядке, т.е. посредством подачи налоговой декларации в налоговый орган.

В Определении от 01.10.2008 N 675-О-П Конституционный Суд РФ указал, что пропуск трехлетнего срока не препятствует налогоплательщику обратиться в суд в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства с иском о возврате соответствующей суммы из бюджета, и в таком случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 Гражданского кодекса РФ).

Таким образом, Конституционным Судом РФ фактически был унифицирован подход к применению ст. 78 НК РФ, регулирующей порядок и сроки возврата излишне уплаченных налогов, и ст. ст. 173 и 176 НК РФ, устанавливающих порядок и сроки возмещения НДС, в части применения срока на судебную защиту нарушенного права. Несмотря на различный механизм возникновения обязательств государства по возврату сумм налога перед налогоплательщиком, возникающих в силу ст. ст. 78 и 176 НК РФ, Конституционный Суд РФ признал единство правовой природы излишне уплаченного налога и права на возмещение НДС как обязательства государства по возврату денежных средств налогоплательщику.

При этом Конституционный Суд РФ в приведенных судебных актах также сослался на п. 1 ст. 200 Гражданского кодекса РФ как на норму, являющуюся общей для исчисления срока исковой давности.

ПРОЦЕНТЫ ЗА НЕСВОЕВРЕМЕННЫЙ ВОЗВРАТ НАЛОГОВ

Статьями 78, 79, 176 и 203 Налогового кодекса РФ предусмотрены основания для начисления и уплаты налогоплательщику процентов на сумму излишне уплаченного и не возвращенного в установленный срок или излишне взысканного налога. Проценты выплачиваются за счет бюджета, в пользу которого произошла переплата. Правила о начислении и уплате процентов применяются также в отношении сумм несвоевременно возвращенных (излишне взысканных) авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов, плательщиков сборов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков. Но налоговики редко добровольно идут на возврат процентов. Рассказываем о том, как заставить их это сделать.

В каких случаях налогоплательщик вправе требовать от инспекции уплаты процентов за несвоевременный возврат налогов и какие проблемы могут при этом возникнуть?

Налогоплательщик вправе требовать от инспекции уплаты процентов в четырех ситуациях. Первая - за нарушение налоговым органом установленного п. 6 ст. 78 НК РФ срока возврата суммы излишне уплаченного налога - за каждый календарный день нарушения срока возврата (п. 10 ст. 78 НК РФ).

Вторая - за излишнее взыскание налоговым органом налога - осуществляется за период со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата (п. 5 ст. 79 НК РФ).

Третья - за нарушение срока возврата (возмещения) суммы НДС - считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы НДС (п. 10 ст. 176 НК РФ). Проценты также начисляются в случае незаконного отказа в возмещении НДС или бездействия, выразившегося в непринятии соответствующего решения.

Четвертая - за нарушение сроков возврата акцизов за каждый день просрочки (п. п. 3 и 4 ст. 203 НК РФ).

Уплата процентов по своей правовой природе является компенсацией вреда налогоплательщику, причиненного действиями/бездействием налогового органа по удержанию излишне уплаченного или необоснованно взысканного в виде налога имущества налогоплательщика.