С 2025 года "упрощенцы" становятся плательщиками НДС на основании Федерального закона от 12.07.2024 N 176-ФЗ. Положения пунктов 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ.  ФНС России выпустила методические рекомендации по НДС для налогоплательщиков УСН. В них приведены ответы на многочисленные вопросы, а также рассмотрены примеры ситуаций и алгоритм действий налогоплательщиков (см. письмо от 17.10.2024 N СД-4-3/11815@, информацию от 17.10.2024).

При выборе ставки НДС у плательщиков УСН, превысивших лимит для освобождения ( 60 млн.руб.), есть следующие варианты:

1) Уплачивать НДС по общим правилам, применяя общие ставки 20% или 10% (со всеми вычетами);

2) Уплачивать НДС по специальным "упрощенным" ставкам 5% или 7% в зависимости от дохода (п. 8 ст. 164 НК РФ) (с ограничениями по вычетам).

Плательщики УСН, принявшие решение о применении налоговой ставки по НДС в размере 5%(7%) в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, вправе облагать НДС по налоговой ставке в размере 0 % только операции, указанные в подпунктах 1-1.2, 2.1-3.1, 7 и 11 п. 1 ст. 164 НК РФ (письмо Минфина России от 29.08.2024 N 03-07-11/81681).

ВНИМАНИЕ международных перевозчиков автомобильным транспортом  : Подпункт  2.1 устанавливает ставку 0% для международных перевозок товаров в том числе и автомобильным транспортом. Применение ставок 5 и 7%  означает что при выборе данного налогообложения автоперевозчики по перевозкам в международном сообщении применяют ставку 0% (без возмещения) и ставку 5% или 7% на все остальные услуги (без возмещения).

Организации и ИП, применяющие УСН имеют и другие основания для освобождения от НДС:  - по ст. 145 НК РФ, и по ст. 149 НК РФ в случае соблюдения условий, предусмотренных этими статьями. 

Освобождение от уплаты НДС плательщиков УСН с 2025 года по ст. 145 НК РФ

Согласно новой редакции п. 1 ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, освобождаются:

- вновь созданные (зарегистрированные) "упрощенцы" - начиная с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве;

- организации (индивидуальные предприниматели) на УСН - при соблюдении одного из следующих условий:

1) за календарный год, предшествующий календарному году, начиная с которого они переходят на УСН, сумма доходов, определяемых в порядке, установленном главой 23, 25 или 26.1 НК РФ, а также в порядке, установленном Федеральным законом от 25.02.2022 N 17-ФЗ об АУСН, не превысила в совокупности 60 миллионов рублей;

2) за предшествующий налоговый период по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, сумма доходов, определяемых в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 с. 346.25 НК РФ, не превысила в совокупности 60 миллионов рублей.

Подавать уведомление для применения этого освобождения не требуется. Отказаться от освобождения нельзя (письмо Минфина России от 02.10.2024 N 03-07-11/95245).

При переходе налогоплательщика на УСН с применением освобождения от НДС суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по ОС и НМА, имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу и учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абзацы третий-четвертый п. 8 ст. 145 НК РФ).

Обратите внимание, что суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, приобретенным плательщиками УСН в период освобождения от НДС, к вычету не принимаются в случае использования их при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, налогообложение которых производится по ставкам, указанным в подпунктах 1 - 1.2, 2.1 - 3.1, 7, 11 п. 1 и п. 8 ст. 164 НК РФ (абзац пятый п. 8 ст. 145 НК РФ).

Освобождение от уплаты НДС плательщиков УСН по ст. 149 НК РФ

При осуществлении налогоплательщиками НДС, применяющими УСН, операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, указанные операции будут освобождаться от налогообложения НДС (см. письма Минфина России от 20.08.2024 N 03-07-11/78557, от 06.08.2024 N 03-07-07/73143, от 23.07.2024 N 03-07-11/68747).

Превышение дохода в 60 млн руб. в течение года и применение  ставки НДС 5% и 7% с 2025 года

Если же в течение налогового периода у применяющих освобождение от НДС организаций или ИП сумма доходов, определяемых в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысила в совокупности 60 миллионов рублей, то начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имело место такое превышение, они начинают исполнять обязанности налогоплательщика (абзац третий п. 5 ст. 145 НК РФ).

Пример

Доходы налогоплательщика, применяющего УСН, превысили 60 млн рублей в мае 2025 года. В таком случае он должен будет исчислять НДС и выделять его в счетах-фактурах с 1-го июня 2025 года. По операциям, которые будут иметь место с января по май 2025 года включительно, он не должен исчислять НДС и, соответственно, выделять его в счетах-фактурах, выставляемых контрагентам.

В таком случае при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, вправе производить налогообложение НДС по одной из налоговых ставок, указанных в п. 8 ст. 164 НК РФ. Обязанности подавать уведомление о применении этих пониженных ставок также не предусмотрено. Их можно применять, если соответствует объем доходов.

______________________________

* Указанные в п. 8 ст. 164 НК РФ величины размера доходов (250 млн руб. и 450 млн руб.) подлежат индексации в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.12 НК РФ.

Организации и ИП на УСН, начавшие исполнять обязанности налогоплательщика НДС, применяющего "упрощенные" налоговые ставки, указанные в п. 8 ст. 164 НК РФ:

- не применяют ставки, установленные п. 1 (за исключением случаев налогообложения по нулевым ставкам операций, указанных в подпунктах 1 - 1.2, 2.1 - 3.1, 7 и 11 п. 1), п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ (абзац второй п. 9 ст. 164 НК РФ), а также не применяют положения пунктов 3, 4, 5.1 и 5.2 ст. 154 НК РФ (п. 12 ст. 154 НК РФ);

- суммы НДС учитывают в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе ОС и НМА, в случае их приобретения (ввоза) и использования при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, налогообложение которых производится по ставкам, указанным в подпунктах 1 - 1.2, 2.1 - 3.1, 7, 11 п. 1 и п. 8 ст. 164 НК РФ (подп. 8 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Счет-фактура, книги продаж и покупок, декларация по НДС при УСН

Помимо обязанностей по уплате НДС налогоплательщики, применяющие УСН, с 2025 года также должны:

- выставлять счета-фактуры не позднее 5 календарных дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав и получения сумм предварительной оплаты. При этом счета-фактуры оформляют и те налогоплательщики, которые применяют "упрощенные" ставки НДС (п. 3 ст. 168 НК РФ);

При этом налогоплательщики, применяющие пониженные ставки, ведут книгу покупок только в части НДС с полученных авансов;

Не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, представлять декларацию по НДС в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.

Если плательщик УСН является покупателем, то уведомить поставщика о появлении обязанностей плательщика НДС необходимо в том случае, если до 01.01.2025 было заключено соглашение о не составлении поставщиком счетов-фактур в ваш адрес на основании пп. 3 п. 1 ст. 169 НК РФ. Обязательство о выставлении счетов-фактур, а также степень ответственности поставщика в случае их непередачи и т.п. можно предусмотреть в договоре.

Как исчислить НДС, если аванс получен в 2024 году, а отгрузка произведена в 2025 году?

В 2024 году (и ранее) налогоплательщики, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС (п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ). В связи с этим полученные в 2024 году авансы за товары (работы, услуги) не содержат в себе НДС и в отношении них не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС. Однако реализация товаров (работу, услуг) происходит уже в 2025 году, когда на налогоплательщика в полном объеме распространяются требования по уплате НДС.

 В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Таким образом, в случае отгрузки товаров (работ, услуг) в 2025 году в счет авансовых платежей, полученных в 2024 году, налогоплательщик должен:

- включить в налогооблагаемую базу по НДС стоимость таких отгруженных товаров (работ, услуг) вне зависимости от факта учета полученных авансов;

- предъявить покупателю НДС в составе цены реализуемых товаров (работ, услуг);

- выставить покупателю счет-фактуру с НДС не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Внимание: В налоговую базу по НДС не включаются суммы оплаты, полученные налогоплательщиком, применяющим УСН, после 1 января 2025 года за товары (работы, услуги), реализованные им в период до 1 января 2025 года (см. письмо Минфина России от 03.10.2024 N 03-07-11/95799).

Что делать с договорами, заключенными до 2025 года?

Верховный Суд РФ в определении от 04.04.2024 N 305-ЭС23-26201 указал, что если совершаемые между участниками оборота операции становятся облагаемыми НДС вследствие изменения законодательства, то по общему правилу цена договора, не включавшая в себя НДС, должна быть увеличена на сумму НДС в силу закона (п. 1 ст. 424 ГК РФ, п. 1 ст. 168 НК РФ), за исключением случаев, когда иные гражданско-правовые последствия изменения налогообложения предусмотрены НПА или иное соглашение о размере цены достигнуто между сторонами.

Таким образом, поскольку договор заключался без учета НДС, при реализации товаров (работ, услуг) в 2025 году возникает необходимость пересмотреть договорные обязательства с покупателем. Стоимость договорных обязательств должна быть увеличена на сумму НДС либо стороны могут договориться о соответствующем уменьшении цены договора.

Если по согласованию с контрагентом составлено дополнительное соглашение к договору о пересмотре цены, то НДС будет уплачен за счет средств, полученных от покупателей.

Внимание

ФНС России дала следующие пояснения:

* если покупатель не согласится внести изменения в договор и доплатить продавцу сумму НДС, то при реализации (отгрузке) товаров (работ, услуг) в 2025 году необходимо исходить из того, что цена договора включает в себя НДС. Его сумму можно определить, применив расчетную ставку в размере 5/105 или 7/107 (при применении специальной ставки НДС), либо 20/120, 10/110 (при применения общеустановленных ставок НДС). Сумма НДС, определенная налогоплательщиком УСН расчетным методом, уменьшает сумму доходов, учитываемых по этой операции для целей УСН (см. письмо от 17.10.2024 N СД-4-3/11815@).

* изменение ставки НДС в сторону увеличения может произойти у плательщика УСН и в течение года (в связи с превышением лимита доходов). Поэтому при заключении договоров в 2025 году желательно изначально предусматривать в них положение о возможном увеличении цены договора (на сумму НДС) в связи с изменением ставки НДС (для того чтобы покупатель доплатил продавцу соответствующую сумму налога).

Как отражать НДС в бухгалтерском учете при УСН с 2025 года

Вариант 1. Уплата НДС по обычным ставкам 20% и 10% и общим правилам.

В этом случае учет НДС ведется в стандартном порядке:

- по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" отражаются уплаченные (причитающиеся к уплате) суммы налога по приобретенным запасам, НМА и ОС в корреспонденции со счетами учета расчетов (60, 76);

- cписание накопленных на счете 19 сумм НДС отражается по кредиту счета 19 в корреспонденции, как правило, со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам";

- общие проводки будут такими:

Вариант 2. Уплата НДС по специальным "упрощенным" ставкам 5% или 7% в зависимости от величины годового дохода (п. 8 ст. 164 НК РФ) с ограничениями на вычет:

- плательщики "упрощенного" НДС при применении пониженных ставок лишены возможности принимать к вычету входящий налог, входной НДС включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 8 п. 2 ст. 170, подп. 3, 4 п. 2 ст. 171 НК РФ);

- проводки в этом случае: